科技服務(wù)企業(yè)主要是提供勞務(wù)來獲取收入的企業(yè)。由于科技服務(wù)企業(yè)的特殊性，在進行百分比法完工程度測量的時候，其方法不是一成不變的，要根據(jù)不同項目的具體情況采用不同的方法來確認。

一、會計準(zhǔn)則對提供勞務(wù)收入確認的要求

CAS 14指出，提供勞務(wù)收入的確認，應(yīng)滿足兩個條件：第一，提供勞務(wù)收入的金額能夠可靠計量。對于科技服務(wù)企業(yè)，一般看是否簽訂了合同或者協(xié)議。如果簽訂了合同或者協(xié)議，則可認為其金額是能夠可靠計量的。第二，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。對于科技服務(wù)企業(yè)的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)，一般要看客戶的信譽、企業(yè)的以前經(jīng)驗估計和雙方是否就結(jié)算方式和期限達成合同或者條款等因素，綜合進行判斷。

若同時滿足上述兩個條件，則可以采用完工百分比法來進行收入的計量。根據(jù)CAS 14的規(guī)定，完工百分比法在具體運用時可以選用以下三種方法：

①已完工作的測量，這是一種比較專業(yè)的測量方法，由專業(yè)的測量師對提供的勞務(wù)進行測量，并按照一定的計算方法確定勞務(wù)交易的完工程度。

②計算已提供勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)的交易完工程度。

③計算已發(fā)生成本占估計總成本的比例，這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定交易的完工程度。這三種方法每種都有其適用的具體情況。從企業(yè)的角度看，在提供的服務(wù)是跨年的情況下，分段確認收入、成本能夠更準(zhǔn)確及時地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。

二、實務(wù)中對勞務(wù)結(jié)果的可靠估計

采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入的前提是“提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計”。對此應(yīng)如何界定呢?筆者認為，要以謹慎性原則為前提，判斷的依據(jù)一般看合同或者協(xié)議，有些合同或者協(xié)議中會很明確地約定服務(wù)提供過程中的階段性交付，或者召開評審會，或者由獨立的第三方介入對服務(wù)的進度予以確認。經(jīng)過這些程序，表明項目的階段風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移、勞務(wù)的部分結(jié)果能夠可靠估計，因此可以根據(jù)項目的具體進度確定收入和結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

實務(wù)中，不是每個合同或者協(xié)議都有明確規(guī)定的，如果遇到合同約定不明確的情況，就存在一個會計人員職業(yè)判斷的問題。會計人員可以根據(jù)公司的相關(guān)業(yè)務(wù)部門或項目管理部門對勞務(wù)的全部或部分結(jié)果的執(zhí)行情況，并在服務(wù)進行到某些可觀測到的關(guān)鍵的時間節(jié)點上進行會計估計。具體觀測的時間節(jié)點有三個：

①收到客戶的付款時。除了預(yù)付款外，客戶的付款一般與項目的完工進度直接相聯(lián)系。收到客戶的款項時，項目的經(jīng)濟利益已經(jīng)確定流入到企業(yè)，項目的風(fēng)險也基本轉(zhuǎn)移，因此可以確定收入。

②向客戶開具發(fā)票時。開票如果相當(dāng)于收款和項目交付或者部分交付，則此時可確認收入。

③年終決算時。年終結(jié)算時一般會對所有項目進行整理，這時候就要對項目的進度和結(jié)果進行判斷和估計，并確定是否可以確認相關(guān)的收入、結(jié)轉(zhuǎn)項目已發(fā)生的成本。

對科技項目結(jié)果的估計，需要保持相應(yīng)的謹慎性，主要應(yīng)關(guān)注“應(yīng)收賬款”和“勞務(wù)成本”這兩個賬戶?？萍挤?wù)企業(yè)采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入時，應(yīng)按照確定的提供勞務(wù)收入金額，借記 “應(yīng)收賬款”、 “銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時，借記 “主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“勞務(wù)成本”科目。值得注意的是，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款與收入不配比時，則需要關(guān)注確認的收入是否滿足確認條件。

另外，還需要經(jīng)常性地檢查“勞務(wù)成本”科目，如果項目不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，則要適時地轉(zhuǎn)入成本，避免企業(yè)出現(xiàn)不良資產(chǎn)。此時，企業(yè)應(yīng)正確預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本是否能夠得到補償，分別進行會計處理：當(dāng)已發(fā)生的勞務(wù)能夠得到補償時，應(yīng)按照能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本確認勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的成本;當(dāng)預(yù)計的勞務(wù)成本全部不能得到補償時，應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益，不確認勞務(wù)收入。

三、小結(jié)

從以上三個例子可以看出三種方法的適用條件。如果項目的成本主要是提供勞務(wù)人員的人工費，且該人工費是企業(yè)可以控制和確定的，這時可以選用第二種方法。如果項目成本由材料費和人工費混合構(gòu)成，即成本中既有材料費又有人工成本，則適合采用第三種方法。正如第三個例子，因為材料成本的使用一般跟不上項目的進度，如果按照勞務(wù)的完工程度進行結(jié)轉(zhuǎn)，則會導(dǎo)致項目的前期成本確認得過少，和收入的確認不配比，這樣科研項目的毛利率就會出現(xiàn)“前期高后期低”的現(xiàn)象，甚至?xí)驗橐院蟛牧蟽r格上升從而出現(xiàn)階段性的虧損。在這種情況下，項目如果采用第二種方法來確認完工進度，則應(yīng)當(dāng)適當(dāng)預(yù)估項目的成本，但是預(yù)估項目成本會給會計核算和稅務(wù)申報會帶來一些復(fù)雜的問題，因此應(yīng)少采用。

實務(wù)中，若采用第三種方法即“已發(fā)生成本占估計總成本的比例”來確定完工百分比，則對企業(yè)的項目管理要求較高，要求會計人員能參與到項目管理的活動中來。這是因為，項目總成本預(yù)算中不僅有項目的直接成本，還包含著一些共同成本的歸集和分攤，這都需要會計人員參與其中才能準(zhǔn)確地進行核算。此外，外部環(huán)境不斷在變化，項目也由于自身和客觀的原因在不斷變化之中，項目的總成本也在不斷變化，這就要求企業(yè)的相關(guān)部門在項目管理中應(yīng)經(jīng)常地去測試成本是否在發(fā)生變化。企業(yè)可以每半年或者每個季度進行一次檢查。

根據(jù)以上分析，這三種估計完工百分比的方法適用條件和優(yōu)缺點可以歸納如下：

①完工進度測量法，適用于可以進行專業(yè)測量的項目。優(yōu)缺點：專業(yè)測量相對精確，但應(yīng)用面較窄。

②計算已提供勞務(wù)占總勞務(wù)的比例。適用于成本構(gòu)成主要為人工及其相關(guān)費用的項目。優(yōu)缺點：只需要預(yù)測總的勞務(wù)量，根據(jù)已發(fā)生的勞務(wù)量計算比例即可。

③已發(fā)生成本占估計總成本的比例法，適用于成本構(gòu)成除了人工及其相關(guān)費用外，還包括一定比例的材料成本的項目。優(yōu)缺點：需進行完整的成本預(yù)算，對項目管理的要求較高。

在實際生活中，科技服務(wù)企業(yè)一般以中小企業(yè)為主，因為規(guī)模較小，項目管理還不是很全面，財務(wù)制度可能還不是很完善，項目總成本通常難以可靠估計。這種情況下可以借用生產(chǎn)企業(yè)的定額成本法來進行簡化處理?？梢园迅鶕?jù)項目的歷史平均毛利率設(shè)定相對固定的成本比例，再按合同金額來確定項目的預(yù)計總成本。使用這種方法應(yīng)經(jīng)常性地檢查設(shè)定的成本比例，以確保這個比例的相對合理性。

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